Ucrania – Precios de Transferencia (2025)

Marco legal y alcance

El régimen de precios de transferencia en Ucrania se articula principalmente en el Código Tributario de Ucrania, en particular en el Artículo 39 y en disposiciones conexas del Título relativo al impuesto sobre la renta de las entidades jurídicas. El Artículo 39, cláusula 39.1 del Código Tributario de Ucrania establece explícitamente el principio de plena competencia: “El contribuyente que participa en una operación controlada debe determinar el monto de su beneficio imponible de conformidad con el principio de plena competencia… Si las condiciones en una o más transacciones controladas no se ajustan al principio de plena competencia, se incluye en la renta imponible del contribuyente el beneficio que le habría correspondido en una transacción controlada que cumpla con dicho principio” (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.1). El alcance material del régimen se define mediante la noción de transacciones controladas y la definición de partes relacionadas contenida en el Artículo 14, cláusula 14.1, sub-cláusula 14.1.159 del Código Tributario.

La identificación de transacciones sujetas a documentación y obligatorias para la preparación de transfer pricing documentation (TPD) se realiza con criterios cuantitativos: se reconocen como controladas, entre otras, las operaciones previstas en las sub-cláusulas 39.2.1.1 y 39.2.1.5 cuando, simultáneamente, el ingreso anual del contribuyente supera UAH 150 millones (neto de impuestos indirectos) y el volumen de operaciones con cada contraparte excede UAH 10 millones (neto de impuestos indirectos) en el ejercicio fiscal relevante. Las operaciones entre un no residente y su establecimiento permanente en Ucrania se consideran controladas si el volumen excede UAH 10 millones (neto de impuestos indirectos) (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.2, sub-clause 39.2.1).

Principio de plena competencia y rol de las Directrices OCDE

Las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (TPG) no están incorporadas de forma normativa en la legislación ucraniana, pero se consideran guía internacionalmente aceptada para la interpretación y aplicación del principio de plena competencia. El propio Código Tributario prevé la aplicación de métodos y criterios que reflejan en gran medida la orientación del Capítulo III de las TPG y reconoce la utilización del “método más apropiado” en el marco de una jerarquía de métodos, salvo que la ley exija un método concreto para ciertos tipos de transacciones (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.3, sub-clause 39.3.2 y sub-clause 39.3.2.1).

Definición de partes vinculadas

El Código Tributario de Ucrania contiene una definición exhaustiva de partes relacionadas en el Artículo 14, cláusula 14.1, sub-cláusula 14.1.159. Esta definición abarca personas jurídicas, individuos y formaciones sin personalidad jurídica cuya relación pueda afectar condiciones o resultados económicos. Para personas jurídicas, el criterio principal es la posesión directa o indirecta de derechos corporativos en un 25% o más (con excepciones para ciertas instituciones financieras internacionales y participaciones mayores del 75% en negocio por tales instituciones). Se incluyen asimismo criterios de control de nombramientos del órgano ejecutivo único o colegiado (decisiones sobre la designación del órgano ejecutivo único o al menos el 50% del órgano colegiado), identidad de miembros del órgano ejecutivo o control efectivo por decisión de una misma entidad. Además, se considera la exposición a préstamos y asistencias financieras: si el monto de préstamos de una entidad a otra supera 3.5 veces el capital (promedio aritmético al inicio y el final del periodo), ello constituye criterio de relación (para instituciones financieras y sociedades de leasing el umbral es 10 veces). Para individuos, se aplican criterios análogos (posesión del 25% o más, derechos de nombramiento, ser beneficiario final/ controlador) y, para parientes cercanos, la enumeración incluye cónyuge, padres, hijos (incluidos adoptados), hermanos completos y medios, tutor y otras figuras de tutela. El Código describe cómo calcular participaciones directas e indirectas (multiplicación y sumas en cadenas) y establece reglas específicas cuando las participaciones en cada eslabón de una cadena son del 20% o más. También se contempla la posibilidad de que las autoridades demuestren la existencia de control real sobre decisiones empresariales por medio de prueba en sede judicial (Tax Code of Ukraine Article 14, clause 14.1, sub-clause 14.1.159).

Métodos y criterio de aplicación

El régimen legal prevé la aplicación de los métodos clásicos de precios de transferencia: Comparable Uncontrolled Price (CUP), Resale Price, Cost Plus, Transactional Net Margin Method (TNMM) y Profit Split, así como otras variantes. El Código permite además el uso de una metodología de valoración basada en flujos de caja descontados (DCF) para transacciones controladas con intangibles, otra propiedad intelectual y reestructuraciones empresariales cuando no existan transacciones comparables (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.3, sub-clause 39.3.10). La aplicación se realiza conforme a una jerarquía de métodos pero privilegiando el “método más apropiado” según los hechos y circunstancias del caso, salvo requisitos específicos legales para ciertos tipos de transacciones (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.3, sub-clause 39.3.2 y sub-clause 39.3.2.1).

En el caso de mercancías definidas como commodities, el Código impone el uso del método de precio comparable no controlado (CUP). La lista de mercancías consideradas commodities está aprobada por la Resolución del Gabinete de Ministros de Ucrania No. 1221 de 09.12.2020 y la administración tributaria publica una lista recomendada (no exhaustiva) de fuentes para precios cotizados (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.3, sub-clause 39.3.3 y sub-clauses 39.3.3.4 – 39.3.3.8).

Comparabilidad y rangos

La comparabilidad se rige por las normas del Artículo 39, cláusulas 39.2 y 39.3, que siguen en gran medida la guía contenida en el Capítulo III de las TPG (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.2, sub-clause 39.2.2). Existe una preferencia normativa por comparables domésticos: el contribuyente debe demostrar que comparables extranjeros son más fiables que los locales si pretende utilizarlos (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.2, sub-clause 39.2.2, sub-clause 39.2.2.2). La normativa permite mitigación de diferencias por medio de ajustes para evitar impactos en la comparabilidad (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.2, sub-clause 39.2.2, sub-clause 39.2.2.1).

El uso de un rango de precios o de rentabilidades es obligatorio para la determinación del cumplimiento con el principio de plena competencia. El procedimiento para el cálculo del intervalo de precios (rentabilidad) y la mediana está regulado por la Resolución del Gabinete de Ministros de Ucrania No. 381 de 04.06.2015 “Sobre la aprobación del procedimiento para el cálculo del rango de precios (rentabilidad) y la mediana de dicho rango para fines de precios de transferencia”. La ley exige comparar el indicador del contribuyente con el rango y tomar decisiones según el posicionamiento respecto a mínimos y máximos (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.3, sub-clause 39.3.2, sub-clause 39.3.2.2 y sub-clause 39.3.2.3).

Asimismo, el uso de “comparables secretos” por parte de la administración tributaria está prohibido: la autoridad no puede emplear información no disponible públicamente (con excepciones para información obtenida durante una auditoría sobre cumplimiento del principio de plena competencia) (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.5, sub-clause 39.5.3, sub-clause 39.5.3.3).

Documentación y reportes

Ucrania ha adoptado un régimen completo de documentación consistente con el enfoque Master File / Local File / Country-by-Country (CbC) en línea con los anexos del Capítulo V de las TPG. El Artículo 39, cláusula 39.4 del Código Tributario impone obligaciones de presentación: los contribuyentes que realizaron transacciones controladas en el año deben presentar un “Report on controlled transactions” y una “Notification on participation in the International group of companies” antes del 1 de octubre del año siguiente al año de reporte. Dichos documentos deben presentarse electrónicamente a través del organismo central ejecutivo que implementa la política fiscal (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4).

La transferencia de documentación al solicitante se efectúa a solicitud del organismo central competente: el contribuyente debe suministrar la documentación de precios de transferencia dentro de los 30 días calendario contados desde la fecha de recepción de la solicitud (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4). La solicitud de documentación no se puede enviar antes del 1 de octubre del año siguiente al año en que se realizaron las transacciones objeto de la solicitud.

Master file: la autoridad puede requerir Global documentation (Master file) a un contribuyente que forme parte de un grupo multinacional cuando el ingreso consolidado total del grupo en el ejercicio precedente, calculado conforme a los estándares contables aplicados por la matriz, sea igual o superior al equivalente de EUR 50 millones. El plazo para el envío de la solicitud de Master file se sitúa entre los 12 y los 36 meses desde el cierre del ejercicio financiero del grupo (o desde el fin del año de reporte si no hay información sobre el ejercicio). El Master file debe ser remitido dentro de los 90 días calendario desde la recepción de la solicitud (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4, sub-clause 39.4.7).

Country-by-Country Reporting: un contribuyente residente que pertenece a un grupo multinacional debe presentar un Country-by-Country Report cuando el ingreso consolidado total del grupo en el ejercicio precedente, calculado conforme a los estándares contables aplicados por la matriz (o, en ausencia de información, según normas contables internacionales), supere el equivalente de EUR 750 millones y concurra al menos una de una serie de circunstancias (por ejemplo, que el contribuyente sea la matriz o que la matriz autorice al contribuyente a presentar el informe, o que no exista obligación de presentación en la jurisdicción de la matriz y no exista otra autorización, o que la jurisdicción de la matriz no haya implementado el intercambio de CbC o exista incumplimiento sistémico). El CbC Report se prepara para el ejercicio definido por la matriz y debe presentarse dentro de los 12 meses siguientes al cierre de dicho ejercicio (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4).

Además de Master File y CbC, la normativa exige que la documentación local contenga, entre otros elementos, una lista y breve descripción de los acuerdos de servicios importantes entre miembros del grupo MNE (excepto I+D), capacidades de las ubicaciones principales que prestan servicios importantes, políticas de asignación de costes y métodos de determinación de precios para servicios intra-grupo (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4, sub-clause 39.4.7).

Exenciones y umbrales de materialidad

La preparación de TPD se limita a transacciones que cumplan criterios cuantitativos. Para que ciertas transacciones sean reconocidas como controladas (salvo excepción para transacciones entre no residente y su EP en Ucrania), deben cumplirse conjuntamente los umbrales: ingreso anual del contribuyente superior a UAH 150 millones y volumen de operaciones con cada contraparte superior a UAH 10 millones durante el año fiscal. Si no se alcanzan estos umbrales, el contribuyente no está obligado a preparar TPD (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.2, sub-clause 39.2.1). En materia de Master file y CbC, los umbrales ya descritos (EUR 50 millones y EUR 750 millones, respectivamente) determinan la obligación de presentación (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4, sub-clause 39.4.7 y sub-clause 39.4.10).

APAs y MAP; procedimientos y tiempos

Ucrania dispone de mecanismos administrativos diseñados para prevenir y resolver controversias de precios de transferencia. Las disposiciones generales sobre acuerdos previos de precios (Advanced Pricing Agreements, APAs) están recogidas en la cláusula 39.6 del Artículo 39 del Código Tributario, y el procedimiento detallado está aprobado por la Resolución del Gabinete de Ministros No. 1114 de 28.10.2021 “On approval of the Advanced Pricing Agreement procedure…”. Asimismo, el procedimiento y requisitos para la presentación de solicitudes de Mutual Agreement Procedure (MAP) están definidos por la Orden del Ministerio de Finanzas No. 820 de 30.12.2020.

Las APAs pueden ser unilaterales, bilaterales o multilaterales; están disponibles para el “large taxpayer” (definición en sub-cláusula 14.1.24 del Código Tributario: entidad cuyo ingreso de los últimos trimestres consecutivos excede el equivalente a EUR 50 millones o cuyos impuestos pagados al presupuesto en el mismo periodo exceden EUR 1.5 millones, calculados según el tipo de cambio ponderado oficial del Banco Nacional de Ucrania). Un APA tiene una vigencia inicial de cinco años y puede prorrogarse por otros cinco años a solicitud del contribuyente; el acuerdo puede aplicarse retroactivamente para el periodo del año en que se concluye y para periodos anteriores no objeto de auditorías de plena competencia. No existen tasas especiales por la presentación de una solicitud de APA (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.6; Resolution of the Cabinet of Ministers of Ukraine No. 1114 dated 28.10.2021). El contribuyente puede solicitar MAP cuando las actuaciones de una o ambas autoridades conduzcan o pudieran conducir a una imposición incompatible con los convenios para evitar la doble imposición aplicables y debe presentar la solicitud al órgano competente conforme al convenio y a los requisitos del Order of the Ministry of Finance No. 820 dated 30.12.2020.

Sanciones y otras consideraciones

El régimen sancionador ucraniano para incumplimientos de obligaciones de documentación y reporte TP es amplio y detallado en el Artículo 120, cláusulas 120.3 – 120.6 del Código Tributario. Las sanciones se expresan en múltiplos del “subsistence minimum for an able-bodied person” vigente al 1 de enero del año fiscal correspondiente y según la naturaleza de la infracción. Entre las cifras exactas cabe destacar: 300 veces el subsistence minimum por no presentar el Report on controlled transactions; hasta 3% de la cantidad de transacciones controladas no documentadas (pero no más de 200 veces el subsistence minimum) por ausencia de documentación; 300 veces el subsistence minimum por no presentar el Master file cuando corresponde; 1,000 veces el subsistence minimum por no presentar el Country-by-Country Report; 50 veces el subsistence minimum por no presentar la Notification on participation in the International group of companies. Además, la ley prevé multas por inexactitud, presentación incompleta y presentación tardía con reglas específicas y topes máximos (Tax Code of Ukraine Article 120, clauses 120.3 – 120.6). El pago de sanciones no exime de la obligación de presentar la documentación.

La omisión en presentar documentación después de 30 días desde la expiración del plazo para el pago de la sanción acarrea multas diarias adicionales (5 veces el subsistence minimum por cada día, hasta 300 veces el subsistence minimum). Para inexactitudes en CbC y notificaciones hay sanciones específicas (por ejemplo, 200 veces el subsistence minimum por información inexacta en el CbC). Además, se penaliza la falta de inclusión en el Report on controlled transactions de transacciones realizadas: 1% de la suma de transacciones no declaradas, hasta 300 veces el subsistence minimum, y para omisiones en CbC 1% de la facturación de la entidad omisa, hasta 1,000 veces el subsistence minimum (Tax Code of Ukraine Article 120, clauses 120.3 – 120.6).

Ajustes primarios y secundarios; year-end adjustments; re-caracterización

La legislación prevé el mecanismo de auto-ajuste (self-adjustment): el contribuyente puede ajustar el precio de la transacción controlada y los importes de las obligaciones tributarias para que correspondan con el principio de plena competencia, siempre que el ajuste no reduzca el impuesto debido al fisco. El auto-ajuste consiste en calcular la obligación fiscal conforme al valor máximo o mínimo del rango de plena competencia cuando el indicador del contribuyente esté fuera de dicho rango, y el importe resultante debe pagarse conforme a los términos del Artículo 57 del Código Tributario. No obstante, el contribuyente no tiene derecho a realizar auto-ajustes durante una auditoría que examine el cumplimiento del principio de plena competencia (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.5, sub-clause 39.5.4).

Ucrania reconoce además ajustes secundarios encuadrados como distribución o tratamiento como dividendos constructivos: la noción de “constructive (deemed) dividends” es utilizada para ingresos o compensaciones que excedan el importe calculado conforme al principio de plena competencia (Tax Code of Ukraine Article 14, clause 14.1, sub-clause 14.1.49; Tax Code of Ukraine Article 141, clause 141.4, sub-clause 141.4.2).

Atribución de beneficios a Establecimientos Permanentes

Ucrania no ha adoptado el Authorized OECD Approach (AOA) para la atribución de beneficios a establecimientos permanentes (PEs). Las convenciones fiscales de Ucrania no incorporan la versión revisada del Artículo 7 del Modelo OCDE 2010 y posteriores, por lo que las reglas tradicionales de los convenios aplicables y las disposiciones locales se mantienen. El Código Tributario establece que el beneficio atribuido a un establecimiento permanente debe considerarse el beneficio de una empresa independiente a efectos de imposición y que tal beneficio debe cumplir con el principio de plena competencia (Tax Code of Ukraine Article 141, clause 141.4, sub-clause 141.4.7).

Intangibles, servicios intra-grupo y transacciones financieras

La normativa ucraniana contempla la posibilidad de aplicar DCF para valorar transacciones con intangibles y reestructuraciones cuando no existan comparables. No existen reglas específicas sobre “hard-to-value intangibles” (HTVI) en la legislación local: el perfil indica explícitamente que no se proporcionan medidas especiales para HTVI (checkbox “No” en el perfil). En materia de regalías, existen reglas suplementarias fuera del capítulo TP: el Artículo 140, cláusula 140.5 (sub-cláusulas 140.5.6 y 140.5.7) contiene medidas que ajustan el resultado financiero en el caso de pagos de royalties a no residentes cuando exceden ciertos límites relativos a ingresos netos o cuando el beneficiario no es el beneficiario efectivo, entre otras situaciones; estas disposiciones se aplican sobre la base del resultado del periodo fiscal.

Para servicios intra-grupo no existe guía doméstica específica: la legislación no contempla un enfoque simplificado para low value-adding intra-group services y remite a las TPG de la OCDE; sin embargo, la documentación maestra debe incluir una lista y descripción de acuerdos de servicios importantes y políticas de asignación de costes cuando correspondan (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4, sub-clause 39.4.7). En operaciones financieras tampoco existe guía doméstica detallada en el perfil; sin embargo, sí existen reglas de “thin capitalization” en el Artículo 140, cláusula 140.2: los gastos por intereses deducibles se limitan al 30% del beneficio (con reglas adicionales sobre el cálculo del pasivo/equidad), y el umbral de endeudamiento con no residentes que activa la regla es cuando las obligaciones superan 3.5 veces el patrimonio (10 veces para instituciones financieras y sociedades de leasing). Cuando el gasto por intereses dentro de una transacción controlada excede el importe determinado conforme al principio de plena competencia, las reglas de thin capitalization se aplican únicamente al monto de intereses correspondiente al principio de plena competencia (Tax Code of Ukraine Article 140, clause 140.2).

Cost contribution arrangements y otras medidas

La legislación ucraniana no contiene disposiciones específicas sobre Cost Contribution Agreements; no obstante, el Master File debe incluir un listado de acuerdos relevantes entre empresas vinculadas relacionados con intangibles, acuerdos de coste compartido, acuerdos principales de investigación y contratos de licencia cuando existan (Tax Code of Ukraine Article 39, clause 39.4, sub-clause 39.4.7). En lo que respecta a medidas de simplificación y safe harbours, el perfil indica expresamente que no hay reglas de safe harbours ni otras medidas de simplificación adoptadas en el ámbito TP doméstico.

Conclusión

Ucrania ha desarrollado un régimen de precios de transferencia detallado que incorpora principios y herramientas coherentes con las Directrices de la OCDE, aunque sin su incorporación normativa directa. El marco normativo proporciona definiciones precisas de partes vinculadas, una jerarquía/metodología que privilegia el método más apropiado, tratamiento mandatorio de commodities mediante CUP, obligación de uso de rangos de plena competencia con procedimiento reglado, y un conjunto robusto de obligaciones de documentación (incluyendo Master File y CbC) con umbrales y plazos claros. Existen mecanismos preventivos y de resolución (APAs y MAP) y sanciones estrictas por incumplimiento. En áreas sin norma doméstica específica (por ejemplo, simplificaciones para servicios de bajo valor o reglas financieras detalladas), el perfil remite al uso de las TPG de la OCDE. En caso de cuestiones complejas —intangibles, reestructuraciones o financiamiento intragrupo de alto riesgo—, los contribuyentes disponen de APAs y del régimen de documentación para reducir el riesgo de ajustes.

Referencias

Para más información y acceso a los country profiles de la OCDE sobre precios de transferencia: https://www.oecd.org/en/topics/sub-issues/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profiles.html