España – Precios de Transferencia (2025)

Marco legal y alcance

El marco jurídico español integra de forma explícita el principio de plena competencia en el Derecho interno: la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Corporate Income Tax Act) reconoce el principio en su artículo 18.1 (Ley 27/2014, de 27 de noviembre de 2014). La propia Preámbulo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su parte III.1,e), reconoce las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (TPG) como fuente de interpretación de la normativa interna en la medida en que no entren en conflicto con las disposiciones domésticas. Por tanto, las TPG tienen un papel interpretativo formal dentro del ordenamiento español.

La definición de partes vinculadas aplicable a precios de transferencia se contiene en el artículo 18, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicha definición abarca, entre otras hipótesis, a: a) una entidad y los titulares de su capital social cuando el socio ostente, al menos, el 25% del capital; en este supuesto la definición se extiende al cónyuge, ascendientes o descendientes del socio persona física; b) una entidad y los miembros de su consejo de administración o administradores, extendiéndose la definición al cónyuge, ascendientes o descendientes de dichos miembros, salvo que la compensación del miembro del consejo o administrador quede fuera del ámbito; c) dos entidades de un mismo grupo; d) una entidad y los miembros del consejo o administradores de otra entidad del mismo grupo; e) dos entidades cuando una posea, de forma indirecta, al menos el 25% del capital de la otra; y f) dos entidades cuando la misma persona física (o su cónyuge, ascendientes o descendientes) o la misma entidad posea directa o indirectamente al menos el 25% del capital de ambas. Estas referencias al 25% configuran los umbrales de control y conexión que determinan la condición de vinculadas a efectos fiscales.

Principio de plena competencia y rol de las Directrices OCDE

España aplica el principio de plena competencia y utiliza las TPG de la OCDE como fuente de interpretación, conforme al preámbulo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no entren en contradicción con la normativa interna. Así, la jerarquía jurídica da primacía a la normativa doméstica, pero las TPG orientan la interpretación y la aplicación práctica de las reglas, en particular en aspectos técnicos de valoración y comparabilidad.

Métodos y criterio de aplicación

La Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo 18, apartado 4, reconoce expresamente los cinco métodos clásicos de referencia: Comparable Uncontrolled Price (CUP), Resale Price Method, Cost Plus Method, Transactional Net Margin Method (TNMM) y Profit Split. La norma establece que debe aplicarse el método más apropiado (most appropriate method) para determinar la retribución en condiciones de plena competencia. Adicionalmente, la legislación admite la utilización de otros métodos o técnicas de valoración no especificados en la lista, pero únicamente cuando ninguno de los cinco métodos reconocidos sea aplicable y siempre que se respeten las reglas del principio de plena competencia (arm’s length principle).

Comparabilidad y rangos

Las normas internas reconocen y siguen el proceso de análisis de comparabilidad descrito en el Capítulo III de las TPG; así lo recogen las normas reglamentarias (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Art. 17, Real Decreto 634/2015, de 10 de julio). No existe preferencia por comparables nacionales frente a comparables extranjeros: la administración no da prioridad a comparables domésticos. La utilización de «secret comparables» para fines de valoración está prohibida en la práctica, conforme a la jurisprudencia española. En cuanto a la expresión de la retribución arm’s length, la reglamentación interna (Art. 17.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) permite el uso de un rango de plena competencia y de medidas estadísticas (por ejemplo, percentiles o el rango intercuartílico) en circunstancias concretas, pero no impone su uso obligatorio. Las comparability adjustments no son una exigencia automática según el artículo 17.4 del Reglamento; pueden ser necesarias en determinados casos para corregir diferencias entre situaciones comparadas, pero no se exige su aplicación mecánica en todos los supuestos.

Comparables preferidos y ajustes: la práctica española exige analizar las funciones, activos y riesgos, aplicar ajustes cuando resulten indispensables y justificar la elección del método más apropiado, siguiendo la metodología del Capítulo III de las TPG. Las guías y notas internas dirigidas a los auditores fiscales desarrollan criterios adicionales sobre el uso de rangos y medidas estadísticas.

Documentación y reportes

El régimen documental español exige, con carácter general, la disponibilidad de la Master File y la Local File y la presentación del Country-by-Country Report (CbC), en términos coherentes con los anexos I, II y III del Capítulo V de las TPG, y exige, además, la cumplimentación de declaraciones informativas específicas. La obligación básica se regula en el artículo 18, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 13 a 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, complementados por órdenes ministeriales que aprueban el modelo de declaración informativa de operaciones vinculadas y el modelo específico para la presentación de la CbC.

Plazos y modalidades: la Master File y la Local File deben estar a disposición de la Administración tributaria en la fecha en que finaliza el plazo para la presentación de la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio (es decir, deben existir y poder aportarse a dicha fecha), si bien no debe presentarse de forma rutinaria salvo requerimiento expreso de la Administración. El CbC debe remitirse en el plazo máximo de 12 meses desde la fecha de cierre del ejercicio correspondiente. Además, España exige una declaración informativa específica sobre operaciones vinculadas que incluye información básica para la evaluación de riesgos (tipo y cuantía de operaciones controladas, método empleado, etc.); dicha declaración se debe presentar en el mes siguiente a los diez meses posteriores al cierre del ejercicio fiscal correspondiente (la redacción del requisito administrativo indica que la información tiene que ser presentada “en el mes siguiente a los 10 meses después del fin del período impositivo”, por lo que conviene verificar el plazo exacto según el ejercicio fiscal del contribuyente y la orden ministerial aplicable).

Sanciones y exenciones documentales: el artículo 18, apartado 13, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y las reglas del Reglamento establecen sanciones vinculadas a la falta de entrega, a la entrega incompleta o a la falsedad de la documentación. La cuantía de la sanción se modulará en función de la existencia o no de ajuste tributario derivado de precios de transferencia y de la relación entre los datos declarados y los contenidos en la documentación. Existen exenciones y regímenes de simplificación: los grupos con cifra de negocios igual o superior a EUR 45 millones anuales deben presentar Master File y Local File cuando la Administración lo requiera; para grupos con cifra de negocios no superior a EUR 45 millones existe un régimen simplificado que permite omitir la Master File y presentar una Local File con contenido reducido; los pequeños grupos, con cifra de negocios no superior a EUR 10 millones anuales, también están exentos de la Master File y deben cumplimentar un formulario estándar aprobado por el Ministerio de Hacienda. No obstante, hay operaciones que requieren siempre documentación específica: transferencias de negocios, determinadas transmisiones de participaciones, transmisiones de inmuebles y transmisiones de intangibles. De forma general, transacciones con la misma parte vinculada por importe inferior a EUR 250.000 o transacciones intragrupo dentro de un régimen de consolidación fiscal no necesitan documentarse; la declaración informativa específica también contempla excepciones por importe: operaciones con la misma parte vinculada por debajo de EUR 250.000 o determinadas operaciones individuales por debajo de EUR 100.000 quedan fuera del deber de información, salvo que operaciones del mismo tipo valoradas con el mismo método supongan más del 50% de la cifra de negocios del declarante.

Safe harbours, exenciones y materialidad

España dispone de un safe harbour limitado y específico para los servicios prestados por socios profesionales (por ejemplo, abogados o médicos) a sus entidades vinculadas cuando concurren determinadas circunstancias que simplifican el cálculo de retribución y evitan la acumulación excesiva de beneficios en las personas jurídicas. Esta medida se recoge en el artículo 18, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No se han implementado safe harbours generales para distribución o marketing ni la aproximación simplificada y simplificada de Annex del Capítulo IV de las TPG para actividades de marketing y distribución (simplified and streamlined approach) no está prevista en la normativa española.

APAs y MAP; procedimientos y tiempos

España ofrece procedimientos avanzados de planificación y resolución de controversias: existe la posibilidad de solicitar Acuerdos Previos de Valoración (Advance Pricing Agreements, APAs), tanto unilaterales como bilaterales y multilaterales, regulada en el artículo 18, apartado 9, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y desarrollada en el Capítulo VII del Reglamento. La posibilidad de solicitar un APA data de la Ley 43/1995 y permanece en la normativa vigente; el periodo de cobertura del APA puede incluir años anteriores en los supuestos en que no haya prescrito el derecho de la Administración y no exista una liquidación firme. Las solicitudes de APA pueden presentarse antes de que tengan lugar las operaciones controladas. En materia de arreglo de controversias, España dispone de procedimientos de Acuerdos Mutuos (MAP) conforme a la regulación específica (Disposición Adicional Primera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el Reglamento de MAP en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre). España participa asimismo en programas de cooperación internacional como el International Compliance Assurance Programme (ICAP).

Sanciones y otras consideraciones

Además de las sanciones por incumplimiento documental, la normativa contempla la posibilidad de ajustes secundarios y medidas sobre la repatriación de fondos. El artículo 18, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 20 del Reglamento prevén las consecuencias fiscales y la existencia de alivio en materia de ajustes secundarios cuando el contribuyente repatríe las cantidades objeto de ajuste. En lo relativo a ajustes descendentes o corresponding adjustments, la normativa doméstica no prevé la posibilidad de efectuar ajustes correspondientes unilaterales en ausencia de un procedimiento mutuo (la respuesta administrativa es negativa en cuanto a la autorización de ajustes correspondientes unilaterales). La legislación es, por otra parte, silente sobre la obligación general de realizar ajustes de cierre de año (year-end adjustments); la práctica reconoce que, en circunstancias pertinentes, pueden permitirse ajustes de cierre cuando están justificadamente relacionados con la realidad económica del negocio.

Atribución de beneficios a establecimientos permanentes

Respecto a la atribución de beneficios a establecimientos permanentes (PE), el parque de tratados de España contiene mayoritariamente la versión de Artículo 7 anterior a 2010: 91 tratados que se aplican a 93 países contienen la redacción anterior a 2010, mientras que una sola convención incluye la redacción posterior a 2010. España aplica el Authorized OECD Approach (AOA) en los supuestos en que corresponde, y la versión de 2010 del Art. 7 se aplica únicamente cuando figura expresamente incluida en el tratado pertinente. A nivel doméstico, cuando no existe tratado aplicable, las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Non Residents Income Tax Act), en particular los artículos 16 y 18, regulan la atribución de bases imponibles: la determinación de la base se hace conforme a las reglas del Impuesto sobre Sociedades, las operaciones internas y las vinculadas deben valorarse a valor de mercado, existen limitaciones a la deducibilidad de determinados pagos internos (regalías, intereses salvo excepciones como PEs de entidades de crédito, comisiones, asistencia técnica y contraprestaciones por uso de activos y derechos) y es deducible la parte de gastos de dirección y administración general que corresponda al establecimiento permanente. Estas reglas se interpretan conforme al principio de no discriminación y, en materia de la Unión Europea, conforme a la libertad de establecimiento (arts. 18 y 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) y la normativa de la UE aplicable.

Aspectos sectoriales y reglas conexas

Sobre intangibles y transacciones financiadas intragrupo, la legislación española no contiene guías técnicas específicas dentro de la normativa de precios de transferencia; por tanto, “No se proporciona guía doméstica específica en el perfil” para las transacciones de intangibles, para hard-to-value intangibles (HTVI) y para transacciones financieras, si bien las TPG de la OCDE sirven como fuente de interpretación en estos ámbitos. Fuera del marco de precios de transferencia, existen reglas fiscales relevantes para la deducibilidad de gastos financieros: el artículo 16 incluye la limitación general a la deducibilidad de gastos financieros (transposición del artículo 4 de la Directiva (UE) 2016/1164, ATAD 1), el artículo 15, letra h) establece límites específicos en casos de operaciones de apalancamiento intragrupo con venta de participaciones, y el artículo 15 bis regula la no deducibilidad en caso de instrumentos o entidades híbridas conforme a la transposición de medidas contra las desajustes híbridos (ATAD y Directiva 2017/952), incluyendo asimismo limitaciones específicas para operaciones de leveraged buy-outs que restringen la deducibilidad al 30% del beneficio operativo del adquirente con reglas de exclusión para determinadas ganancias de la entidad adquirida.

Cost contribution arrangements

Los acuerdos de contribución de costes (CCA) son admitidos y regulados en el artículo 18, apartado 7, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en las disposiciones reglamentarias (Reglamento, Art. 18). Estos preceptos exigen que el valor de las aportaciones guarde relación con los beneficios esperados, que los miembros participen de los intangibles, activos o servicios obtenidos mediante el CCA y que el acuerdo recoja disposiciones sobre ajustes de equilibrio (balancing payments), cambios de membresía, retirada y terminación.

Conclusión

El régimen español de precios de transferencia se apoya en un marco legal robusto, con una clara incorporación del principio de plena competencia y un reconocimiento formal de las TPG de la OCDE como fuente interpretativa. La Ley del Impuesto sobre Sociedades (Art. 18) y su desarrollo reglamentario articulan los métodos admitidos, la preferencia por la elección del método más apropiado, la definición de vinculados con umbrales del 25%, requisitos documentales (Master File, Local File y CbC) con regímenes de simplificación por tamaño (umbrales de EUR 45 millones y EUR 10 millones) y la regulación de APAs, MAP e instrumentos de resolución preventiva de controversias. No obstante, para materias complejas como intangibles, HTVI, commodities o transacciones financieras no existe una guía doméstica específica en el perfil y la interpretación práctica recurre a las Directrices de la OCDE.

Referencias

Más información y los perfiles por país de la OCDE están disponibles en https://www.oecd.org/en/topics/sub-issues/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profiles.html